【IFRS前沿】IASB正式发布新冠疫情下租金减让的简化处理

安永EY 2020-05-29 19:40



背景


2020年,新型冠状病毒肺炎疫情(“新冠疫情”或“疫情”)在全球多个国家和地区蔓延。新冠疫情下,针对受损严重的零售及服务产业,各个国家或地区都出台了一系列扶持措施,其中最常见的是鼓励出租人给予承租人租金减让。目前,不少承租人已获得了租金减免或延期支付等减让优惠。


然而,如果按照现行《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16)的规定处理,绝大多数承租人不仅无法将其获得的租金减让的利好立刻体现在当期业绩中,而且还会面临更加复杂的会计核算工作。因此各利益相关方向国际会计准则理事会(IASB)提出了简化租金减让的会计处理的诉求。


综合考虑了准则体系和实际需求,权衡利弊之后,IASB对IFRS 16进行了修订,于2020年5月28日发布了“IFRS 16的修订——与COVID-19相关的租金减让”(以下简称“新修订”),对承租人获得的符合一定条件的租金减让,允许选择视为“可变租赁付款额”进行简化处理。



一、IFRS 16的有关规定

在新修订发布前,根据IFRS 16,对于承租人获得的租金减让,首先应判断其是否属于租赁变更,即原合同中是否对于类似情形下可以给予租金减让做出约定。如果未约定,则相关减让属于对原合同的租赁变更,应采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现,以重新计量租赁负债,并相应调整使用权资产的账面价值。租赁负债和使用权资产改变的影响,将随着后续计提利息和折旧逐渐释放到损益表中。


可见,新修订发布前,承租人需要根据每份租赁合同的具体条款,判断相关减让是否属于租赁变更,可能还需要法律专家的协助,这对于存在大量不同格式的租赁合同的企业来说,无疑是巨大的挑战。对于属于租赁变更的情形,重新计量资产和负债会产生额外的核算工作,而且对于长期的租赁合同而言,当期财务报表中几乎体现不出租金减让对业绩的贡献。



二、新修订给予的简化处理选择

IASB发布的新修订,对于符合一定条件的租金减让,允许承租人选择不评估是否为租赁变更,而直接按照准则中关于非租赁变更的情况下租赁付款额变动的相关规定进行会计处理。



1.  适用简化处理的条件:


适用于直接由于新冠疫情产生的租金减让安排,并且满足以下条件
  • 减让安排下租赁合同的整体租金不高于原合同的租金;
  • 租金的减免为原定于2021年6月30日前到期的租赁付款额;
  • 租赁合同的其他条款和条件没有实质性变化。



2.  会计处理


  • 仅涉及租金减免的,减免的租金作为负的可变租金确认损益。


    例:承租人有一项长期租赁合同,合同约定每月末支付租金10万元。2020年3月1日,双方达成一致,减免承租人2020年3月至5月的租金,即承租人获得了共30万元的租金减免。


  • 仅涉及延期支付的(包括约定推迟支付时间,但减免租金的同时约定后续增加租金,合同总租金的名义金额未改变的情形),租金减免期间根据IFRS 16第36段,继续按原实际利率确认利息费用,后续实际支付租金时减少租赁负债。


    例:承租人有一项长期租赁合同,合同约定每月末支付租金10万元。2020年3月1日,双方达成一致,2020年3月至5月的租金可递延至后续租赁期间,2020年6月至8月支付,即2020年6月至8月每月应支付20万元。这种情形并未改变租赁合同的对价,只是延迟了租金支付的时间进度。


  • 同时给予租金减免和延期支付的情况,需综合上述两项处理。


    例:承租人有一项长期租赁合同,合同约定每月末支付租金10万元。2020年3月1日,双方达成一致,减免2020年3月至5月的租金,后续合同期内,即2020年6月至8月,每月的租金增加至16万元。该安排实质上为减少部分月租金(10-6=4万元),同时将部分月租金6万元延期支付。即承租人同时获得了租金减免和延期支付。



四、披露要求

  • 承租人对采用简化处理的情况,包括是否对所有符合适用条件的租金减让采用了简化处理,以及未采用简化处理的合同的性质等;
  • 采用简化处理下,租金减让对当期损益的影响;
  • 无论是否采用简化处理,都建议披露租金减让对现金流的影响。



五、过渡安排

  • 该修订适用于2020年6月1日及以后开始的会计年度,允许在2020年5月28日前尚未批准报出的财务报表中提前适用。
  • 采用追溯调整,累计影响调整首次执行该修订的报告年度的期初留存收益,但不重述比较数据。



六、出租人不适用简化处理

是否应为出租人提供简化处理的选择,是在该准则修订过程中讨论较多的焦点,最终IASB未增加出租人的简化处理规定,其中最主要的考虑是:


  • 对于出租人的会计处理,IFRS 16基本上沿袭了原IAS 17的规定,并未改变原有的计量模式。准则并未明确出租人在非租赁变更情形下,对于租金的变化应如何处理。因此,如果要增加出租人的简化处理,需要先对非租赁变更情形下,出租人对租金变化的处理做出规定,这将影响该项修订的时效性,且不一定能有效地应对出租人在实务中面临的所有挑战;


  • IFRS 16下出租人的会计处理与其他准则之间存在原则上的协同,提供简化处理将影响准则之间的协同性。例如,融资租赁业务中,融资租赁变更导致的应收融资租赁款的变动处理适用IFRS 9的相关规定;出租人经营租赁业务中,经营租赁变更处理的结果与IFRS 15中服务合同变更的处理类似。



七、预期影响

利好因素:

  • 将极大减轻承租人对疫情期间租金减让是否属于租赁变更的评估负担;
  • 对承租人的当期财务业绩有利好影响,可以在一定程度上减轻业绩压力。

提醒关注:

  • 承租人仍然需要考虑疫情对企业经营的负面影响是否表明使用权资产已经发生减值并考虑进行减值测试;
  • 延期支付的情况下,在无需支付租金的期间,如果按照原实际利率继续确认利息,可能导致最终租赁付款额与最终租赁负债和计提利息的合计之间产生差异;
  • 承租人对于具有类似特征的合同,应一致的选择是否采用简化处理;
  • 新修订并未明确规定租金减免计入损益的时点或时段,也未明确规定计入损益的科目,可能会在一定程度上造成实务操作的困难;
  • IASB并未对出租人提供简化处理,出租人仍应按照准则要求进行分析判断并确定适当的会计处理。涉及转租赁业务,或是集团内部相互租赁的情形,建议审慎考虑作为承租人身份的交易是否选择运用简化处理。


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